论纳税人权利之宪政基础

   一、导言
    我们的时代是一个权利的时代，或者说是一个不断丰富和发展权利的时代。随着现代社会的日趋复杂和多元化，权利家族不断涌现新的成员，纳税人权利就是其中之一。自上个世纪80年代以来，纳税人权利伴随着全球性税制改革的浪潮而引起了各国普遍性的关注和保护，税务机关在传统税法中所拥有的不受约束的行政权力开始受到严厉的检视和制约，立法开始有意增设纳税人权利并加强纳税人权利保护，税务机关适应形势的发展，也开始视纳税人为顾客，以服务为天职，进行税收征管领域的全面革新。纳税人权利正是在这一背景下得到了令人瞩目的崛起和发展。
    然而，如同许多因迅速普及而未来得及审慎界定的概念一样，纳税人权利也因普遍认同和广泛宣传而不可避免的带来概念的泛化和模糊。对于到底什么是纳税人权利，其内涵和外延如何，不仅各国的认识不一，即使是同一国的官员、学者之间也存在不同解读，甚至于近年来将纳税人权利视为税法学的主旋律而一致力主和倡导的税法学界，至今也未达成一个一致认可的定义。
    这也难怪，纳税人权利本身是一个内涵丰富、种类多样且不断发展的开放体系。对纳税人权利而言，它并不是一个简单定义的问题，而是一个首先需要澄清其存在的基础、发展的根基以及前行的动力的问题。纳税人权利为何在20世纪80年代才广泛流行并引起广泛关注和重视，而非此前或之后？纳税人权利的本质是什么？其核心要素又是什么？这都是解答纳税人权利定义之前需要冷静分析和深入思考的问题。因此，本文并不一般地解析纳税人权利的概念或定义，而拟对纳税人权利的发展做一历史的梳理，对其存在的基础予以论证分析，并对纳税人权利的体系构建提出基本的逻辑框架。
    二、历史的追溯：中西方纳税人权利差异之源
    尽管纳税人权利倍受关注和保护不过是迟至最近二十年左右的事情，但是作为实质意义上的纳税人权利，却并非是当代的生发物，当近代资产阶级革命提出"征税须经国民同意"、"无代表则无税"的口号时，纳税人权利已经在税收法定主义的帝王原则中初步确立了自己生存发展的根基。而税收法定主义的确立又是与宪政的发展相伴相生的，从某种意义上讲，正是纳税人争取民主权利的不懈斗争才催生了涵摄民主、法治和人权的近代宪政文明。税收法定主义既是宪法革命的先导，也是宪法政治的核心内容之一。对于税收法定主义与民主宪政的关系，已有著述颇丰，笔者不拟再次求证， 在此，笔者拟从中西方纳税人权利不同的发展路径对比中，寻求纳税人权利生存发展的根基。
    （一）原始社会末期的税萌芽与习俗权利
    在人类的原始社会阶段，中西方经历了近乎类似的刀耕火种的年代，经历了人类由自身进化到社会组织的有序发展的相同历程。在进入有税有国家的文明时代之前，税的萌芽以及与之相关的习俗权利即已存在。以研究原始社会著称的摩尔根曾言："近代的种种制度实生根于野蛮阶段，而推其萌芽之始，则又在更早的蒙昧阶段。它们一脉相承，贯通各代，既有逻辑上的前因后果，亦有其血统上的来龙去脉。"[1]因此，研究原始社会末期的税现象与习俗权利，既是考察纳税人权利起源并探询税及税权利存在基础之需要，也是辨析中西方纳税人权利不同发展历程的起点。
    据笔者掌握的文献范围而言，原始社会末期的税现象至少有二：一是原始部落之间因军事征服产生的贡纳关系，二是氏族内部因公共需要而产生的献礼。前者马克思在《马克思恩格斯选集》第25卷中曾以"原始共同体时的贡赋关系"的概念提及[2]，另在《摩尔根<古代社会>一书摘要》中写到："阿兹忒克联盟并没有企图将所征服的各部落并入联盟之内；因为在氏族制度之下，语言上的分歧是阻止实现这一点的不可克服的障碍；这些被征服的部落仍受他们自己的酋长管理，并可遵循自己古时的习惯。有时有一个贡物征收者留驻于他们之中。"[3]恩格斯在《家庭、私有制和国家的起源》中论述易洛魁人时也指出，美洲易洛魁人的亲属部落间的联盟在极盛时期，对四周征服的土地上的居民，"一部分驱逐出境，一部分使之纳贡。"[4]而我国《史记·五帝本纪》中也有这样一段记载："轩辕之时，神农氏势衰，诸侯相侵伐，暴虐百姓，而神农氏弗能征。于是轩辕乃习用干戈，以征不享，诸侯咸来宾从。"轩辕氏即黄帝，"不享"即不行贡纳者，"宾从"即是贡纳之义。之所有认定这种部落之间的贡纳是税的一种原初形态，是因为进入文明国家之后这种贡纳关系仍在相当长的时期内得以存续。在中国，开国朝代夏即有《禹贡》的专门赋税制度，在上古三代，贡均是与田赋和力役并存的重要税制。秦汉统一各民族后，贡制的收入功能虽然淡化，但作为一种体现统治和臣服的民族政策，仍存在于中央政权和地方少数民族政权的政治关系中。[5]在西方，西欧古代王国时期也存在类似的贡纳关系。例如公元991年，英格兰人屈于维金人（Vikings）的侵扰，为换取和平，被迫每年向丹麦人交纳22000镑金银的贡金，为此，英格兰的统治者开始向臣民征收丹麦金。[6]而在中世纪的西欧各国，国王与各封建领主之间也普遍以封建契约为纽带，各自承担保护和贡纳的义务。因此，原始社会末期征战部落之间的贡纳关系已经初步具备税的因素，它以权力为依托，以财产给付为内容，并附以强者保护弱者的义务。
    至于氏族内部的献礼，则是随着生产力的发展，剩余产品的出现，适应公共事务发展的需要和公共服务者职能的专业化而出现的氏族成员对公共需要的分担。恩格斯在《家庭、私有制和国家的起源》一文中述及克尔特人和德意志人的氏族时指出，"氏族首长已经部分地靠部落成员的献礼和家畜、谷物等来生活"[7]。这种氏族成员的献礼，显然是比贡纳更接近于国家形态下的税的另一种萌芽形态。它既是对公共权力执行者的供奉，也是对必要公共费用的分担。当私有制进一步发展，出现阶级分化，产生国家后，氏族成员的献礼也就自然为经常性的、强制性和普遍性的赋税制度所替代。
    无论是贡纳或是献礼，尚非真正意义上的税，但这种税的原初形态，或只是一种税产生前的税现象，却不仅蕴涵了税的最初规定性，而且因其尚未遭遇私有制和阶级国家的全面侵蚀而更具有合理性。例如贡纳，它不仅体现了权力和征服，也体现了保护和生存。当弱者为求生存而向强者贡纳时，强者作为贡纳收取者，同时负担了保护弱者生存的义务。没有这种相互义务的联结，则贡纳关系必然脆弱而难以持久，试想，弱者若得不到保护，可能为其他攻击者所收服，成为他人的纳贡者。献礼直接则是氏族成员对因履行公共职责而日益脱离生产的公共服务者的供奉，他们更是为自己的生存和安宁而奉献，比纳贡者少了一份强迫，多了一份自愿性，这也是为何当阶级国家产生之时，人们对随着固定化的税收并不必然反感的缘由所在，只是当公共服务者蜕变为公共压迫者，税也沦为统治者腐化享乐的来源时，税才引起民众普遍的反感和抗拒。
    再看与贡纳与献礼相关的权利现象与权利观念。对于原始社会存在习俗规范和习俗权利的观点，已为大多数学者所认同，笔者在此不另加论证。[8]
    纳税人权利从古代到近代的历史发展道路，给予我们最显著、最重要的启示，即是纳税人权利并不是一个孤立的存在物，它是一个与政治、经济、社会、文化和法律紧密相关的问题。在原始社会，尽管社会生产力低下，社会产品十分有限，但是建立其上的原始的民主制度使得"一个氏族的全体成员都是自由平等的，贫富都享受平等的权利和特权，并且相互承认彼此的平等地位。"[9]当税以原始的贡纳和献礼方式在原始社会末期萌发时，承担这种贡纳和献礼的人们仍能根据原始的习俗享有基本生存保障权、量能负担的平等权以及经由选举和表决同意的民主权利。当财富的发展使得私有财产与公共费用相对分离之后，税与国家也相伴诞生。自此，中西方走上了不同的文明传统发展道路。
    文明传统是一定国家或地域范围内政治、经济、社会、文化和法律共同作用、绵延沉淀的结果。尽管其中有许多变量和变数、偶然和反复，但是基本的因素和总体的异质性会使不同的文明传统判然有别。文明传统的形成过程即是政治、经济、社会、文化和法律相互作用共同发展的过程。纳税人权利在中西方发展的差异，税收的民主权利最早在西方诞生而非中国，正是影响着进而决定着不同文明走向的这些因素综合作用的结果。
    概括而言，中国古代专制集权的政治体制，重农抑商、封闭自给的小农经济，家国同构、宗法等级的社会体制，维护等级贵贱、重义轻利的儒家文化，法自君出、权大于法的人治法制，不仅使得纳税人税负不公、人权不保，更可怕的是它严重压抑了人性、压制了自由，戕杀了个人的活力和创造性，使得原始氏族制度下萌生的平等、民主和自由的权利观念在古代中国找不到继续生长的基点。这并不是说，古代中国的纳税人就没有权利观念，也没有争取自由、平等的抗争意识。事实刚好相反，中国的古代史充满揭竿而起，奋起反抗苛捐杂税、横征暴敛的农民起义。"王侯将相宁有种乎？""舍得一身剐，敢把皇帝拉下马"以及"均田免粮"、"迎闯王，不纳粮"等口号均体现了民众不畏王权，反抗暴政、争取公平税负的朴素的权利意识。然而，这种朴素的权利意识却深受文明传统综合作用的局限，使得权利抗争的结果只能是改朝换代，而不会从根本上抗击专制，争取普遍的民主、自由和平等。借用马克思对太平天国运动的评价，我们可以更好地了解中西方人民争取权利运动的本质区别和不同走向。"在东方各国，我们经常看到这种情形：社会基础不发生变动。同时将政治上层建筑夺到自己手里的人物和种族则不断更迭"。"在这次中国革命中，中国革命的代表真是奇特。除了换朝以外，他们没有抱定什么任务。他们没有提出什么口号"。"太平运动实质是一种完全空洞的运动"，"他们的全部使命，似乎就在于用奇形怪状的破坏，用全无建设工作萌芽的破坏来和保守派的腐化相独立。"马克思还借用夏福礼先生的话批评说，"十年来太平军那种喧嚷一时和空洞的活动，把什么都破坏了，什么都没有建设起来"。这就是"停滞的社会生活的产物"。[10]
    与中国的文明传统发展道路相反，西方社会，尤其是西欧，走上的是一条发展和培育宪政基因的文明之路。尽管政治上也存在过君主专制、经济上也有封闭割据的庄园经济、社会上一直存在着贵族与平民的等级差别、文化上也有中世纪后期基督教的信仰垄断和思想压制，法制方面也有君王的任意和封建领主的独裁擅断，但是，这些从来没有发展成为一种绝对的、唯一的势力和制度。古希腊即有民主政治和法治实践，古罗马创造了繁荣的商品经济与罗马法，黑暗倒退的中世纪尚有封建契约、贵族的征税同意权以及城市平民的自治权，再到资产阶级革命前夕的地理大发现和海外殖民贸易、商品经济发展、文艺复兴、宗教改革和启蒙运动。整个西方文明进程充满着多元政治势力的较量（君王、贵族、教会、平民），商品经济对奴隶制经济和封建庄园经济的冲击、个人（包括贵族、平民）为维护独立人格和自由权利对各种专制势力的抗争，法律对各种势力的协调和制约。这些因素相互作用、交互发展，汇聚成个人权利诉求、政治权力多元和法律至上的宪政基因，最终促成了以人民主权、人权保障和法治为核心的宪政的确立。[11]纳税人权利正是在这一过程中得到生长和发育，且因经济基础决定上层建筑的原理而成为宪政革命的导火索与助燃器。当宪政最终确立后，税收法定主义与罪刑法定主义共同成为宪政对人权保障的两大基本原则。前者保障公民的财产权，后者保障公民的人身权。纳税人最重要的两项税收民主权利--征税同意权和用税监督权据此得以在宪法层面牢固确立。
    因此，中西方纳税人权利历史差异之源，也即文明传统有别之处，进而是宪政基因的有无之别。纳税人权利的成长发育之路，就是宪政基因的发展之路，也是人权、民主和法治的发展之路。西方文明传统的可贵之处就在于它的多元性和开放性。多元性不仅使它以多种政治势力并存、多种法律制度竞争、多种个人诉求抗争的形式保留和继承了原始氏族制度下三级权力机构的民主遗风，而且经由封建时期的混乱、斗争与妥协，最终发展演进为近代三权分立与制衡、主权在民和宪法之治；开放性是西欧独特的地理环境所带来的优势，它没有广袤的土地可以长期自给自足，也没有天然的屏障可以抵御游牧部落的侵袭，这种看似弱势的地位却促成了西欧内部的竞争、交流和向外的开拓、进取，平等、自主、等价交换的商品经济正是在这种开放的地理环境中得以发展，自由、独立、创新和宽容的思想观念、权利意识同样是在开放性中得以培育和发展。所以，同样是民众争取独立、自由、平等的革命，西方走向了人民主权的宪政之路，而东方却回返往复在君主专制的朝代更替之中，难以自主生发出民主、人权和法治的宪政观念。中国的纳税人最终只能在内外交困的压力推动下，彻底进行民主主义革命，走上宪政之路，方才赢得税收的民主权利。
    三、法理的解析：民主、法治、人权与纳税人权利
    纳税人权利演进的历史进程以及中西方纳税人权利发展的历史差异，已经鲜明地说明了以民主、人权、法治为核心的宪政之于纳税人权利的基础地位。以下，即从法理分析的角度对纳税人权利存在的宪政基础进一步予以证成。
    1．国民主权与纳税人权利
    税收是国家维持和运转的"生命血源"，一国的国民是纳税义务的当然和主要的承担者。因此，从国民的视角上看，纳税人权利就是一国国民在税收方面所享有的权利。纳税人权利关涉的首先即是国家与国民的关系问题。
    根据国家学通说，国家的构成包括三要素：人民、土地和主权。国家乃人类社会有组织的一种政治共同体，人民是其不可缺少的必然要素；土地是一国人民生存活动的必要地域范围，构成一国的管辖地域要素；主权则是对内的统治权和对外的独立权、平等权与自卫权，构成一个国家人格独立性的精髓。组成一国的人民即是国民，可见，国民是国家的构成要素，国民依赖国家而生存发展，这是国家与国民关联点。但国家与国民又可相对区分而独立，国民是国家的缔造者，是决定一个国家命运走向的最革命性的力量；国家作为一个政治实体，其生存和发展必然要凭借政权机关（政府）对国民予以统治，这种统治的最高权即体现为主权。在国际社会，主权属于国家为自然和必要，但在独立的国家范围内考察，主权的终极归属到底是国家，还是国民，则有不同认识，而这正是厘清国家与国民关系的焦点问题。
    要界定主权的归属问题，首先应界定主权概念自身的涵义与特性，而这一点本身就聚讼纷纭。笔者采信这样一种认识，以作讨论之基础，即主权是"决定国家所属的分子与国家自己的权利义务的权力"。[12]主权含有两种特性，其一，行使主权者（人或团体），不仅能决定那些受它支配的人民及私人团体的权利与义务，并且能决定它自己的权利与义务，此即为德国学者所谓主权是"决定一切职权的职权"（Kompetenz-Kompetenz）。其二，行使主权者，能以自己的实力强制那些受它支配的人民及团体，服从它的命令（即主权者所制定的法律）。[13]在历史上，主权的归属理论曾有主权在君和主权在民之争。但随着封建制度的没落和近代国家的兴起，主权在君理论已无人信奉。近代资产阶级革命后，主权归属理论的争端则集中于国家主权和国民主权（或人民主权）[14]两者之间。早在16世纪法国人博丹（Bodin）首创近代政治学上的主权说时即持国家主权观点。他认为，主权是国家的要素，凡属国家，必有一种中心机关，对于全国人民享有一种最高权力，此种最高权力的性质即在其不受任何人为的法律的限制，而只受上帝的法律或自然的法律的限制。博丹的理论主要是基于当时君权的事实而为国王的威权寻求一种理论依据。[15]此后国家主权说的力主者主要是19世纪德意志国家主义派的巨子黑格尔（Hegel）和特赖奇克（Treitschke）。依照德国人的"国家主权"（Staats-souver?netat）说，国家的主权即在国家本身，国家是一个具有法律上意志的人，所以可为主权的所在，并进而主张主权的无限性，认为国家的目的高于一切私人的目的，国家的最高义务就是巩固与扩大自己的实力，个人及团体不能享有任何对抗国家的权利，国家为保持自己的生存与增进自己的实力，可以牺牲个人的任何利益和目的。[16]显然，这是一种国家极权主义的看法，国家究竟不是一个自然人，国家的意志需要具体的人或团体来代表，按照国家主权说的主权无限论，代表国家意志的人或团体就有了绝对的权力，国民既然毫无对抗国家意志的权利，自然其自由和权利毫无保障可言。
    与国家主权截然相反的是人民主权学说。前文已述及，此学说发蒙于17、18世纪社会契约论的主张者，盛行于18世纪的法国和美国，并为现代民主国家所普遍实践。其主张是国民全体为主权的所有者，为主权的主体，而行使主权的个人或机关，则系受主权所有者的委托而行使其权力。尽管奠定人民主权理论的社会契约论的主张者最初对国家的起源有各自不同的解释[17]，但共同点是，国家不过是一群自由民为了汇集起全部共同的力量来保卫和保障每个结合者的人身、自由和财富而让渡出部分个体权利，以社会公约赋予其生存和生命，以立法赋予其行动和意志，以纳税赋予其血液所形成的政治结合体。因此，国家行动以体现人民公意的法律为据，国家征税以人民的同意为前提。尽管政治契约论的致命弱点在于解释历史社会形成的普遍原因时明显与史实不符，但其存在的意义在于它"为理想的政治社会提供合理的基础，其理念乃认支配的权威与服从的义务应以人民的同意为前提"。[18]而正是这一基本原理推动了17世纪尚在酝酿中的民主主义和自由主义，进而作为思想利器引导资产阶级革命取得了胜利。
    主权在民理论为民主和自由的资产阶级革命提供了理论给养，也为政治义务的配置提供了理论根据。我们可从以社会契约学说为思想启蒙的国民主权说中去追寻国家政治义务与国民的服从义务的关系以及国家征税权与国民权利的关联。政治契约说借用罗马法的契约概念（contractus）基于两层基本要义，一是根基于意思自由的同意，二是契约的双向义务性和拘束性。据此，国家的政治义务与人民的服从义务同时并存并双向对应，国家的主权行使（代表人民）基于全体国民的同意，国家权力的行使必须保证人民公意的表达，国民基本权利和自由的保障是国家权力行使的尺度和界限；国民对国家基于秩序、自由、公平、正义理念所实行的统治和管理具有服从义务。具体到国家的征税权与国民的纳税义务，国家是主权者--国民的自治团体，所以维持国家及其活动的必要经费乃是国民的共同费用，应由国民自己负担，但国家征税应以国民的同意为前提，并以国民的需要为使用去向。国民仅对符合此民主福利要件的税收承担纳税义务。据此，国民权利中最重要的两项税收权利--国民纳税的同意权和国家税收支出的监督权得以确立。这两项权利也可从国家的存在根据中得以进一步说明。国家既为人民主权之国家，必"以向国民提供各种服务并增进其福利为目的而存在"[19]。即国家的职能或机能为为国民提供公共服务。国民主权的观念要求公共需求的内容是国民意志的反映，并通过民主的立法过程即政策形成过程决定。这一决定过程就是国民征税同意权实现的过程。其次，国家的存在根据决定了国家"课税的目的在于支应为提供该等服务所需之经费。"[20]为保障这一目的的实现，也保障国民征税同意权切实而不致落空，国民应享有对国家税收支出的监督权。而促成国民的这两项权利的实现同样构成现代国家对国民的政治义务，也即最初政治契约中的题中之意。
    除此两项总括性的权利之外，国民的一般自由和权利应在担负纳税义务之外不被侵犯，也即国民固有权利和自由只是让位于为公共支出的必要税收而作出牺牲，在此之外的不得以任何额外税收的借口使之遭受侵犯。这一点，在宪政和法治时代，受到宪法及税收法定主义原则的严格保障，且以宪法基本权及税法、相关法律中一系列的权利制度为保障。
    2．人权与纳税人权利
    18世纪法国资产阶级大革命的纲领性文件也是后来世界人权宣言的鼻祖--《法国人权和国公民权利宣言》庄严宣称："公民平等地受法律保护和惩罚、平等纳税和决定税收。""除非当合法认定的公共需要所显然必需时，且在公平而预先设定的条件下，任何人的财产权不得受到剥夺。"[21]这一郑重宣告既是国民主权的政治宣言，也是资产阶级启蒙思想家"天赋人权"实践斗争的理论成果。事实上，国民主权和人权保障是近代资产阶级革命贡献给人类的两大政治遗产。现代民主国家的立宪政治，离开国民主权和基本人权的保障则失去其正当性的基础。因此，人权是纳税人权利的宪政基础中一个重要内容。
    人权这一概念是自然法学派孜孜不倦倡导的"自然权利"长期酝酿发育，直至资产阶级启蒙思想家深化提升为一整套"天赋人权"的理论体系而得以建立，并借助经济进步和近代资产阶级革命的力量，在法律制度上得到较为广泛、深刻的确认的逻辑结果。对于人权发展的必然性，借助恩格斯的精辟论述可得到深刻阐述："一旦社会的经济进步，把摆脱封建桎梏和通过消除封建不平等来确立权利平等的要求提到日程上来，这种要求就必定迅速地获得更大的规模。……这种要求就很自然地获得了普遍的、超出个别国家范围的性质，而自由和平等也很自然地被宣布为人权。"[22]对于人权概念的含义表达，历来为学者、政治家们争论不休。但无论其概念表述如何千差万别，其内涵总是人之作为人而应有的权利，它表达的是这样一种确定不移的观念："存在某些无论被承认与否都在一切时间和场合属于全体人类的权利。人们仅凭其作为人就享有这些权利，而不论其在国籍、宗教、性别、社会身份、职业、财富、财产或其他任何种族、文化或社会特性方面的差异。"[23]这一点，在《世界人权宣言》第2条也有明确表述。至于哪些是属于这样一种"人之为人所应有的权利"，源自不同文化、文明传统的社会、民族，实践不同政治、经济制度的国家、地区，对此均有不同的回答。这也是人权的普遍性与相对性的矛盾表现。[24]但是，这并未妨碍人权得到国际社会广泛的参与、认同与接纳，并得以与国民主权类似的法治保障在大多数国家被普遍实践。因为，人权的普遍性乃是人权属性的主要方面，而人权普遍性的根基则在于人权的本质是一种道德权利，其本身并不依赖法律而存在，它依赖的是"以人性论为基础的抽象的、先验的道德原则"和"以习俗、传统、和社会规则为基础的具体的、经验的道德原则"。"这两种道德原则都是历史地产生的，是人类社会发展的一定阶段上社会物质生活条件和精神文化的产物。"[25]法律可以确认人权，也可以剥夺人权，人权本身则因其根植于人的本性，与人的属性不可分离而具有不因可转让、不可抛弃、更不可剥夺的属性。契约论者据此主张人权是对主权的唯一限制，即使国民主权亦不例外。国家的存在只是划定人民与人民之间人权的界限，并给予这些人权一个保障；人民于不侵犯他人权利的范围以内，国家便不能加以侵犯。也即，人权这种权利，不独非普通法律或普通立法机关所能取消，就是宪法或制宪机关也不能取消。当由于国民主权行使达成的公意造成对人权的背弃和否认时，这一公意不能获得其主权行使的理由，亦即失去其正当性基础。尽管这一主张并不被普遍认同，但人权在世界各国的宪法中与国民主权相互配合，共同保障国民的基本权利和自由却是不争的事实。而这一点，正是我们探讨纳税人权利与人权关系的基础。
    尽管人权从根本上是由道德而不是由法律来支持的权利，但人权可以而且应该表现为法定权利。历史已经显示，从道德权利落实为法定权利，正是人权存在的目的和发展前行的动力。人类正是在现实制度中失落了可依靠、可立身的基本权利，才"求助于人权"的。人权的本质决定了人权的普遍性依存于其道德基础，而人权的现实意义也赋予其向法定实态转化的使命。自近代政治社会以来，人权的理论和实践成果是由民主宪政体制保障的。这首先与国民主权理论的限度有关。如同有学者指出，国民主权并不能保障一定得到一个为国民全体谋利益的政府，因为主权的所属并不能解决主权的行使机关与行使形式问题，民选的专制元首政制也可能与这种主权归属理论相合，从而产生"民主独裁"；国民主权也可能危及个人自由，因为国民的"共同意志"与真实的正义公道并不总是一致，存在产自国民公意的法律妨及真正公道的实现，从而害及个人的自由。[26]这也正是Carl Schmitt所言，"民主政治体制并不当然带有削弱国家权力的倾向，甚至背道而驰。亦即，独裁体制更可能建立在民主的基础之上。"[27]因此，国民主权最伟大的功绩和意义在于赋予宪政体制正当性的基础，而国民基本权和自由的真正保证还得依赖普遍性的人权深深浸润到主权者制定的宪法和法律之中。
    人权经由宪政和法治从道德形态转为法律形态，确认国民的各项基本政治、经济、社会、文化权利的另一理由是，人权的本质属性决定了它根植于每一个社会共同体（而不管它采取何种组织行式）所必需的共同道德原则之中，是建立在康德的人道原则基础之上的普遍的最低限度的道德标准[28]，因此，尊重和维护人权是每一个共同体的"社会义务"。 "人权概念意味着，根据道德准则按照一定的道德程序应赋予的权利被转化并被确认为一个政治社会的法律秩序中的法律权利"，因此，国家有义务"建立各种制度和程序，制定计划，利用一切资源来满足这些要求（人权的要求）。" [29]目前，人权被写进了世界上大多数国家的宪法和法律之中，但人权作为普遍的最低限度的道德标准[30]，其作用与意义绝不止于其自身，它必须并且能够作为一种基础权利或者说是一种价值内涵，融入、贯彻于人类所享有的一切其他法定权利之中。人类所享有的权利和自由无不应以人权的标准加以衡量，以人权的视角加以评析，以保证维持共同体存续基础的共同道德原则不被侵犯，人类固有的尊严及其平等的和不移的权利不被侵犯。而税法领域正是这样一个不容忽视且尤其需要人权关注的领域。税收虽是我们为文明社会所必须付出的代价，但国家征税权毕竟是对国民财产权利的一种侵犯，人权在税法领域中的实现，必然体现为对纳税人权利的确认和保障。从人权的视角分析，纳税人权利就是人权在税法中的贯彻与实现。
    国家职能的实现，使得税收成为必须，受益于国家保护和服务的国民理应承担纳税义务以供国家有机体的有效运转。作为共同道德原则之一的社会责任原则也要求共同体的成员为共同体的利益应作出必要的牺牲和贡献，这即是税收存在的道德基础。但是，这并非意味着国民在纳税人这个角色及相应关系中必然处于无权的被动地位。现代国家大多是税收国家，税收是整个国家生存运转的命脉。从这个意义上讲，现代政治的全部意义就在于税的征收和使用。传统观点认为税法是征税之法，强调政府征税权的优越性和国民纳税的义务性，纳税人权利被视为与税法性质不容而倍遭冷落和戒备，即使承认纳税人享有权利，也仅仅限于作为行政相对方而存在。但自1919年德国租税通则法颁布以来，以阿尔伯特?亨泽尔（Albert Hersel）为代表的一批关注民众权利的税法学者开始从新的角度思考和解析纳税人权利，力图为其有别于传统的肯定性回答寻找法理上的根基。日本学者北野弘久就是延续这一探索且取得突出成就的当代税法学者之一，他睿智地站在宪政和人权的角度重新审视税法，认为从国民主权原理和人权保障原则出发，税法并非征税之法，而是保障纳税人基本权的权利立法。[31]尽管这种观点过于极端而尚待进一步推敲，但有一点应是值得肯定的，即作为承担国家财政作用的一方当事人--纳税者，既"不应该被仅仅当作征收租税的客体"来对待，也不应该"被当作承担租税义务的被动的租税负担者来操纵"，"所有的纳税者都享有不可侵犯的固有权利"，对影响其生活及人权的租税的征收和使用理应拥有一系列宪法及税法上的基本权利。[32]北野先生所力倡的这种纳税者基本权，正是人权在税法领域中必不可少的确认与保障。
    人权的普遍性决定了它要融入一国实定法律秩序中的一切法定权利之中，而纳税人权利据此亦从普遍性人权那里确立了其确定的、不移的、稳固性的根基。纳税者的基本人权要得到保障，纳税人的权利中就应该包含最低限度的人权规定。从人权的视角审视税法，就是要将一种普遍性的人权内涵融入纳税人所享有的权利之中，在此基础上演绎纳税人在税法中应享有的基本权利。事实上，现代纳税人权利的发展在很大程度上就是得益于世界人权发展和各国人权保障的有力推动。[33]
    3．法治与纳税人权利
    无论是国民主权或是人权保护，均离不开法治的终极保障。法治既是各项权利的载体，同时其自身蕴涵的深刻理念又是配置权利义务的根源。
    法治的理念源远流长。从古希腊学者毕达库斯最早提出"人治不如法治"之说以来，法治便与权力的制约与自由的保障紧密相连。法治根源于制约权力的需要。柏拉图最早明察权力的灾难性--绝对的权力导致腐败和毁灭，亚理士多德在则其《政治学》名篇中旗帜鲜明地首倡法治，主张法律至上和良法之治。他认为，统治权最终存在于法律之中，执政者合法统治，乃是法治的最高精神。任何机构、团体个人都不能取得绝对的权力，这是法律的至上性和正当性的根本保障。[34]古希腊、古罗马的法治思想成为近代西方法哲学家汲取理论营养的珍贵源泉，循着自然法民主、自由的精神轨迹，英国的哈林顿、洛克、戴雪，法国的孟德斯鸠、卢梭，美国的潘恩、杰斐逊等一批资产阶级政治、法律思想家逐渐创设、发展和完备了近代法治主义思想，并以大革命以及独立战争的伟大实践将法治付诸现实。尽管这些法治的主张者各异其趣，但一切权力应置于法律的制约之下，人民享有法律下的自由，则是他们思考的中心和共同的信念。其中，政府与人民之间权力与权利的分配与制约又是讨论最多的议题。
    与传统大陆法系国家多强调公民个人之间的平等不同，英美法系国家非常重视政府与人民之间的平等关系。英国宪法学者戴雪在其《英宪精义》中所表述的法治思想就包含了政府与人民在法律面前平等、政府行政权力应受严格戒备和限制，以及维护人权的理论观点。韦德（H.W.R.Wade）在其权威著作《行政法》一书中，进一步修正和发展了戴雪的法治观，他将法治精解为合法性原则、裁量限制原则、特权禁止原则、平等原则、罪行法定原则等五项原则，无一不是对政府权力的限制和人民权力的保护。其中特权禁止原则尤其强调政府与人民在法上的"平等"（even-handed），韦德承认政府必须拥有比人民更多的权力，但不允许政府享有不必要的特权及免除普通法。[35]英国法学家沃克也认为，现代法治的精义在于，它不是强调政府要维护和执行法律及秩序，而是说政府本身要服从法律制度而不能不顾法律或重新制定适合本身利益的法律。[36]
    可见，法治的要义在于确立法律的最高权威。不独个人与个人在法律面前被平等适用，政府与人民在法律面前亦立于平等的地位。法律超越于政治之上，法律支配政治，而不是政治支配法律。政府的权力受法律的限制，人民的自由受法律的保障。人民权利义务均由法律规定，政府机关非根据法律不得剥夺人民的权利和加重人民的义务与负担。法治在税收领域的适用，就是税收法定主义。
    税收法定主义作为近代资产阶级革命成果得以确立之后，即成为现代法治国家的基本要求。由于税收是国家依托其政治权力将国民经济所产生的财富的一部分，强制性移归于国家，在法治主义下，为保障国民的自由和权利，于是有税收法定主义的倡行。在税收法定主义原则下，"有关租税的核课与征收，均必须有法律的根据。亦即国家非根据法律不得核课征收税捐，亦不得要求国民缴纳税捐，而且仅于具体的经济生活事件及行为，可以被涵摄于法律的抽象构成要件的前提之下时，国家的税捐债权始可成立。"[37]税收法定原则的理论根据既有国民主权原则也有法治国家原则。前者要求国民应当通过民选的议会自己决定负担税收的种类、范围与方式；后者要求对于国民生活赋予法的安定性和可预测性，禁止行政权对国民自由财产的恣意干涉，进而要求税收的核课和征收，应基于法律的根据为之。行政机关的授权立法必须限于具体的、个别的委任，禁止一般的、空白的委任。税收法定主义所蕴涵的核心理念即为国家征税权的限制和纳税人权利的保障。
    考察纳税人权利的发展史，不难看出，无论是"国民同意"抑或"无代表不纳税"，其所表达的税收法定主义的价值含义在于纳税人的税收民主权利。即国家未经国民的同意，不得剥夺和限制其财产权利，国民的纳税义务仅来源于国民同意或经其代表同意制定的法律。宪法是国家征税权和国民纳税义务配置的最高依据也是唯一的正当性依据。在宪法层面上，国家与国民是平等的税收法律关系主体，各自享有和负担相应的权利（力）和义务；在具体的征纳法律关系中，代表国家的征税机关和纳税人同样是平等的税法主体，纳税人对国家的税收债务的成立并不以征税机关的行政处分为要件和媒介，而是以税收实体法规定的税收要件的满足为条件。征税机关在法治原则下不仅有保障国家税款征收的义务，更有依法行政、确保纳税人在具体征管程序中的正当程序权利的义务。
    法治的平等理念决定了税收法律关系的平等性，决定了国家征税的公权力与国民财产的私权利需要均衡保护，两者并重。在法治原则下，法律面前人人平等、法不溯及既往，正当程序原则以及司法最终救济等原则均成为纳税人权利的根据，也是纳税人权利的保障。现代社会，法治、民主和社会福利要求的发展，使得国家以税收为财政的合法来源的依赖性日益加强，税收的民主属性更为凸现，税收法定主义对纳税人权利的保障也有了更为全面的意义。那就是，国家不仅有义务遵照人民同意制定的税法行使征税权，而且国家享有的税收支出的权力同样应置于法律的严格授权和监督之下，税收法定主义的价值内涵应完整地涵盖税的征收与支出两个方面。这一点，在下文的公共财政理论中可以得到更好的说明。
    4．公共财政与纳税人权利
    早在古代西方纳税人权利发展史上，商品经济就曾以"税源的供给者"和"天生的平等派"为纳税人维权抗争提供了经济上的能力与精神上的动力。早期的启蒙思想家受商品契约平等交换本质的启发，创设了政治上的社会契约理论以重新阐释国家与人民之间的应然关系。在该理论中，对于税收的本质，也有了契约意识上的认识。例如，英国哲学家霍布斯认为：人们转让自己的权利如同售出商品一样，应当获得相应的等价补偿。人民为公共事业缴纳税款，无非是为了换取和平而付出的代价。其税收名言即是"主权者向人民征收的税不过是公家给予保卫平民各安生业的带甲者的薪饷。"洛克也认为"政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。"这就是社会契约论者提出的税收本质认识上的"利益说"或曰"交换说"。古典经济学家亚当·斯密在资本主义发展初期秉承此观点，并在此基础上提出了著名的税收四原则。当经济发展进入现代市场经济后，公共财政的观念逐渐形成。所谓公共财政，是指国家或政府为市场提供公共服务的分配活动或经济活动。支撑公共财政的核心理论即是公共物品理论，由公共物品理论阐发的新"利益说"为税收的经济本质以及纳税人的税收权利提供了更为透彻的解析。
    所谓公共物品，或称公共品、公共商品、公共财，是由公共经济部门提供的，用以满足人类公共欲望的资财。[38]其概念的取成是相对于私人物品而言，其存在则是由人类公共欲望的需求和满足为前提。人类满足自身的诸多欲望可以大致分为两类，一是私人欲望或称个人欲望（Private wants），是指个人能够独自享有的需求，具有排他性；一是公共欲望或称集体欲望，是指公众可以共同享有的需求，不具有排他性。公共欲望与私人欲望的联系在于公共欲望是存在于众多的私人欲望中的共同欲望，满足这些共同欲望是公众的共同需求。公共欲望与私人欲望的区别则在于它具有社会公益性，且其满足不具有排他性。因此，满足公共欲望的资财--公共物品也具有消费的非排他性和不可分割性的特征。公共欲望的公益性和非排他性决定了其满足无法通过市场途径来得到解决，由此也决定公共物品不能依靠市场机制得以有效和充分地提供。
    为解决社会对公共物品的客观需求，满足社会公众的公共欲望，政府以其非营利性、掌握国家机器的实力以及宏观调控能力成为提供公共物品的适格主体。但政府自身的非营利性[39]，又决定了其提供公共物品的经济实力只能来源于享受公共物品的社会大众以税收的方式来提供。于是，政府被赋予特殊的垄断权--征税权和用税权，国民则以自己财产权的部分让渡作为欲望满足和公共物品享受的相应代价，表现在法律上即为纳税义务的承担。
    公共物品理论的高妙之处就在于从公共物品与私人物品的不同机理及市场、政府的互动机制出发，深刻揭示了公共物品的提供与税收负担的对应性。诚如日本学者所言，承认国家课税权的理由在于，容许或要求国家原则上应利用税捐收入，支应国家为向人民提供非国家和公权力机构不得、不能、不愿提供之公共服务所需的经费。[40]其中，不得提供之服务如国防，不能提供之服务如法院、警察、公共事业（都市计划、土地、营建及交通之管理），不愿提供之服务如具有外部效应的服务，包括防灾、救灾、路灯等各种公共建设。可见，人们对公共物品的需求才产生现代国家职能，国家提供公共服务的职能又引发了财政需求，财政需求的支应导源了国民的纳税义务。这一循环决定了相应主体各自应该享有不同的税收权利。国家享有征税权和用税权，而国民则应享有提供公共物品或服务的请求权，同时作为公共物品的消费者理应享有"付费商品"的选择权，即对公共物品的种类和规模享有决定权。国家税收的根据决定了一切税收收益必须用于公共物品的支出，而不是任何其他私利之支出，纳税人据此享有仅承担合乎公共物品支出范围的税收负担的权利和税款使用的监督权。
    公共物品理论的认同使得税收的本质在现代国家有了全新的认识，促使学者们以此为基础对国家税收依据作进一步研究。最有代表性也最具影响力的理论成果是以维克赛尔、格伦采尔和林达尔为代表主张的"税收价格论"或"新利益说"。[41]这种学说与以亚当·斯密为首的英国古典学派所主张的"交换说"或"利益说"不同。后者建立在社会契约论和自由主义的国家观基础上，认为国家和个人是各自独立平等的实体，国民因国家的活动而得到利益，理应向国家纳税以作为报偿，税收体现的是国家与国民之间的一种交换关系。这是一种建立在民主自由理念上的政治交换说。"新利益说"则以公共物品理论为依托，认为国家可以分解为构成国家的个人，国家满足公共需要就是满足每个人共同的私人欲望。因此，个人纳税就像为满足私人欲望而购物时所支付的价款。显然，这是一种借用市场商品交换原理阐述税收本质的经济交换说。它将税收视为人们享受国家提供的公共产品而支付的价格费用。如同波斯纳指出，"税收主要是用以支付的公共事业费。一种有效的税收应该是要求公用事业使用人支付其使用的机会成本的税收。"[42]税收"价格"属性的揭示，使得税收征纳双方存在着根本的平等关系成为必然的逻辑的结论。国家享有征税权，纳税人享有公共物品的受益权成为题中应有之意。对税收经济本质的认识，成为纳税人权利复归的观念性变革之基础。
    如果说公共物品理论和税收价格说只是在经济理论上揭示了税收的价格属性及等价交换原理，从而确立了纳税人对公共物品的选择权和受益权，那么，布坎南所创的公共选择学派的研究则将这种选择权和受益权进一步落到计算的实处。他们将经济学家的工具和分析方法大量应用于集体或非市场决策之中，考察个人对公共商品的选择传递、集合与转化为集体选择的过程，分析特定的财政制度对集体选择中的个体行动的影响，从而说明不同的税收制度对个人参与公共选择决定时的影响。[43]政府征税决策和社会、个人选择之间的内在联系使得税收价格在现实社会中的实现成为可能。尽管作为公共选择理论分析基础的政治秩序中的完全个人民主模式并不现实，但在一般的民主社会，人们事实上或多或少以某种方式参与公共商品的选择。与市场中的非政治决策相比，政治决策是一个更为错综复杂的过程，私人成本和效益之间简单对应关系这种市场选择的特征，在政治学中并不存在。但是，"在某一最终阶段或层次上，个人必须以某种方式'选定'如何集体地和个人地使用其资源。""个人必须'决定'政府财政预算的适度规模，以及财政预算组成项目。" [44]也即，公共商品的供给规模，在终极意义上是由个人以某种政治选择方式决定的。
    当然，在税法学界也有学者反对经济学界将税收看作从国家获取利益的对价，认为这与税收负担分配的实际原则不符，也与现代福利国家观念也是矛盾的。[45]"税负的衡量与国家的给付是分离的"，"税捐应该是使国家有能力为每个国民从事财政经济上的行为服务，课税公平的程度应按照个人的负担可能性，而非按照个人享受国家的利益加以决定。因此，税收并非对于公法人之特定的给付之对待给付，亦即并非针对个别的对价所课证。"[46]其实，这种观点与税收价格理论并不矛盾。税收价格理论及公共选择理论的意义在于揭示税收征纳关系在经济学意义上的根本平等性，并为税收领域的政治民主决策提供可供计量的选择方案。这是一个国家征税权实现的过程，更是一个公共物品购买者--纳税人权利的实现过程。它并不妨碍税负分配上的量能负担原则的实现，税负的衡量与国家的给付的分离，纳税人受益程度与税负的承担非一致性正是公共物品提供机制异于私人物品之处。因为在公共物品的提供中，还要预留基于秩序、社会正义和公平理念的社会政策原则、经济调控原理发挥作用的空间，而这又是与前述国民主权、人权保障的根本精神相一致的。
    四、结论
    以上是从政治学、法学和经济学三种视角对纳税人权利存在的宪政基础予以考察。国民主权是纳税人权利存在的根本基础，国民作为纳税人的同意权和监督权是国家税收权力存在的基础与前提；人权理论赋予纳税人基本权确定不移和不予剥夺的品性，其普遍性--应为人类社会一切共同体所遵循的低限道德为纳税人权利的内容设定了低限标准；公共物品及公共选择理论使得纳税人权利在经济学领域进一步得到了考量，对公共物品的选择权和受益权是其税收负担应有的对待利益；法治是纳税人权利实现的载体，法治蕴涵的平等理念使得政府与纳税人立于法律的平等线上，与法治进程相伴生的税收法定主义最终成为纳税人权利与国家征税权力合理配置的"帝王"机制。正是以国民与国家的关系为基准，以税收根据为红线，站在政治、经济、法律三维角度进行的立体考量，才确立了纳税人权利在宪政意义上确证不移的根据。

   [1] 【美】摩尔根：《古代社会》（上册），杨东莼、马雍、马巨译，商务印书馆1997年版，第4页。
    [2] 参见《马克思恩格斯选集》第25卷，人民出版社1974年版，第364页。
    [3] 参见《摩尔根<古代社会>一书摘要》，人民出版社1965年版，第151页；
    [4] 参见《马克思恩格斯选集》第4卷，人民出版社1972年版，第90页。
    [5] 参见张文山：《论中国古代社会的民族法》，载《思想战线》1997年第1期。
    [6] David Harris Willson, A History of England (2nd edition, Illinois 1972) 31.
    [7] 《马克思恩格斯选集》第4卷，第140页。
    [8] 对于原始社会是否存在权利以及存在什么样的权利，学者夏勇在其专著《人权概念起源--权利的历史哲学》（修订版）（中国政法大学出版社2001年版）中有深入、细致且精彩的论述。此外，台湾学者韩忠谟：《法学绪论》，中国政法大学出版社2002年版。穗积陈重：《法律进化论》，中国政法大学出版社1997年版。
    [9] 【美】摩尔根：《古代社会》（上册），第225页。
    [10]《马克思恩格斯论中国》，人民出版社1957年版，第137－140页。
    [11] 学者钱福臣在《宪政基因概论--英美宪政生成路径的启示》中，将英美宪政率先生成并成为其他国家学习的典范的原因概括为英美社会较早地生成了个人权利诉求、政治权力多元和法律至上的宪政基因，并认为这些基因是宪政产生及发展的原动力，体现为宪法中的人民主权、基本人权、分权与制衡以及法治等原则。这与本文在前文中论述的逻辑和观点基本一致，在此借用。参见同名文，载于《法学研究》2002年第5期。
    [12] 王世杰、钱端升著：《比较宪法》，中国政法大学出版社1997年12月第1版，第39页。
    [13] 王世杰、钱端升：《比较宪法》，第37页。
    [14] 本文对国民主权和人民主权不作区分，视作同一概念使用。
    [15] 王世杰、钱端升：《比较宪法》，第28－29页。
    [16] 详见Hegel, Die Grundlinien der Philosophie des Rechts及Threitschke, Politik, 转引自王世杰、钱端升：《比较宪法》，中国政法大学出版社1997年版，第31页。
    [17] 如英国霍布斯（Hobbes）的契约说认为造国的契约成立于人民与人民之间，是为摆脱无法律、无政府的自然厮杀争斗状态而缔结。人民相约承认将其一切权利割让于政府，组织国家，听从这个强有力团体的支配，是人民的义务，而政府因不是契约的当事人而不受民约的支配。参见【英】霍布斯：《利维坦》，黎思复、黎廷弼译，商务印书馆1985年版。
    [18] 陈文政：《政治义务论--政府的义务和人民的服从义务》，载台湾《东海法学研究》第10期。
    [19] 【日】金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第16页。
    [20] 黄茂荣：《税法总论》（第1册），台湾植根法学丛书2002年版，第8页。
    [21] 参见董云虎编著：《人权基本文献要览》，辽宁人民出版社1994年版。
    [22] 《马克思恩格斯选集》第3卷，第145页。
    [23] 【英】A.J.M.米尔恩：《人的权利与人的多样性--人权哲学》，夏勇、张志铭译，中国大百科全书出版社1995年版，第2页。
    [24] 人权的普遍性和特殊性问题，是发达国家与发展中国家长期争执的焦点。这些争执非本文讨论之目标，故在此掠过不述。
    [25] 参见夏勇：《人权概念起源》（修订版），第170-171页。
    [26] 王世杰、钱端升：《比较宪法》，第44－45页。
    [27] Schmitt,a.a.O.S.236-237，转引自颜厥安：《国民主权与宪政国家》，载台湾《政大法学评论》第63期。
    [28] 康德认为，"永远把人类（无论是你自身还是他人）当作一种目的而绝不仅仅是一种手段来对待"是对待人类的一种普遍义务。英国人权学者米尔恩认为康德的此句话包含了实在的道德原则，将其概括为"人道原则"并运用于人权的研究之中。参见【英】A.J.M.米尔恩：《人的权利与人的多样性--人权哲学》，第102页。
    [29] 【美】L·亨金：《权利的时代》，信春鹰译，知识出版社1997年版，第3页。
    [30] 最低限度的人权观是英国人权学者米尔恩在其《人权哲学》一书中提出的别具一格的人权学说。该学说的可贵之处在于充分认识到人的多样性和共同体道德的多样性。有别于一般西方学者将人权标准建立在西方资本主义工业文明的价值基础上，米尔恩从为任何形式的社会结合所必须的最低限度的普遍道德原则中推导出最低限度的人权标准。他认为一种"经得起理性辩驳的人权概念不是一种理想概念，而是一种最低限度标准的概念。更确切地讲，它是这样一种观念：有某些权利，尊重它们，是普遍的最低限度的道德标准的要求。"这些道德原则包括行善、敬重生命、公平对待、伙伴关系、社会责任、不受专横干涉、诚实信用、礼貌和儿童福利。与九项普遍道德相适应，有七项最低限度的人权，它们是：生命权、公平对待的公正权、受帮助权、自由权、被诚实对待权、礼貌权和儿童受抚养权。参见【英】A.J.M.米尔恩：《人的权利与人的多样性--人权哲学》，夏勇、张志铭译，中国大百科全书出版社1995年版，第153－150页。
    [31] 参见【日】北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2000年版。
    [32] 同前注，附录2"纳税者权利宣言"，第353页。
    [33] 这一点将在论文中篇论述。
    [34] 参见王人博、程燎原：《法治论》，山东人民出版社1998年第2版，第8、13页。
    [35] H.W.R.Wade, Administrative Law (Oxford University Press 1982) 23.
    [36] 【英】戴维·M·沃克：《牛津法律大辞典》，邓正来等译，光明日报出版社1988年版，第790页 。
    [37] 陈清秀：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年第2版，第38页。
    [38] 参见张守文：《税法原理》，北京大学出版社2001年第2版，第2－3页。
    [39] 在市场经济的社会制度下，国家原则上不从事财富生产和交换活动，这些活动由私人企业即市场主体进行。即使近年来国家亲手经营各种企业的现象日益最多，但是其中多数并不以获取资金为目的，其本身是作为一种公共服务而经营的。参见【日】金子宏：《日本税法原理》，第2页脚注[1]。
    [40] 黄茂荣著：《税法总论》（第一册），台湾植根法学丛书2002年版，第5页。
    [41] 参见张守文：《税法原理》，北京大学出版社2001年第2版，第8－9页。
    [42]【美】理查德????????A??波斯纳：《法律的经济分析》（下），蒋兆康译，中国大百科全书出版社1997年版，第625页。
    [43]【美】詹姆斯·M·布坎南：《民主财政论》，穆怀朋译，商务印书馆1993年版，译者前言。
    [44]【美】詹姆斯·M·布坎南：《民主财政论》，第13页。
    [45] 参见【日】金子宏：《日本税法原理》，第16页。
    [46] 参见陈清秀：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年第2版，第23－24，65－66页。